Согласно п.п."г" п.3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160 (далее - Положение по учету инвестиций), заказчик-застройщик, получивший согласно заключенным договорам на долевое участие в строительстве объекта от предприятий-инвесторов (дольщиков) денежные средства, учитывает их как дополнительные целевые поступления, которые не являются объектом обложения НДС.
Учет затрат по строительству объекта, формирующих его инвентарную стоимость, осуществляется застройщиком на счете 08 "Капитальные вложения" по договорной стоимости с учетом сумм НДС, уплаченных подрядным организациям (п.3.1.2 Положения по учету инвестиций, п.п."в" п.2 ст.7 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость").
От решения вопроса об определении статуса инвестора (дольщика) (является ли он застройщиком по строительству своей части жилья или его следует рассматривать, скорее, как покупателя) зависит порядок учета приобретенных квартир.
В соответствии с п.п."г" п. 3.1.8 Положения по учету инвестиций дольщик признан застройщиком, который на основании п.48 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 законченные капитальным строительством объекты должен отражать в учете по фактически произведенным затратам, включая уплаченные суммы НДС.
Учитывая сказанное, квартиры, приобретенные в порядке долевого участия в строительстве, отражаются в учете риэлтерской фирмы по стоимости приобретения, которая равна сумме денежных средств, фактически перечисленных заказчику на их строительство.
При реализации по договору купли-продажи квартир, полученных риэлтером в счет долевого участия в строительстве, облагаемый НДС оборот определяется в виде разницы между рыночной ценой их реализации и балансовой стоимостью. Рыночной ценой реализации, если не доказано обратное, в соответствии со ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) признается цена, указанная сторонами сделки. Под балансовой стоимостью понимается объем фактических затрат по финансированию их строительства (п.50 инструкции Госналогслужбы России N 39, письмо Департамента налоговых реформ Минфина России от 17.06.97 г. N 04-07-04). Исчисление налога производится по расчетной ставке 16,67%. Во избежание разногласий с налоговыми органами по вопросу несоответствия суммы НДС стоимости реализуемой квартиры в счетах-фактурах, оформленных при передаче квартир, делается пометка "с межценовой разницы".
Изложенный порядок исчисления НДС действует до 1 января 2001 г., т.е. до вступления в силу абзацев 6 и 7 п.5 ст.1 Федерального закона от 2.01.2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (с изм. и доп. от 5.08.2000 г.), в соответствии с которым суммы НДС по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам, уплаченные подрядным организациям, ... вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет в момент ввода в эксплуатацию объектов капитального строительства.
Пример 1. По договору долевого участия в строительстве жилого дома риэлтерская организация перечислила заказчику (генеральному инвестору) 10 000 000 руб. После сдачи дома в эксплуатацию риэлтерская организация приобрела право собственности на 10 квартир в нем, которые продала за 12 000 000 руб. физическим и юридическим лицам. Затраты по реализации квартир составили 600 000 руб.
В бухгалтерском учете организации осуществляются следующие записи:
Дебет счета 76, Кредит счета 51 - 10 000 000 руб. - перечислен инвестиционный взнос на долевое строительство
После государственной регистрации права собственности на квартиры:
Дебет счета 41, Кредит счета 76 - 10 000 000 руб. - приобретенные квартиры поставлены на баланс
После оформления договоров купли-продажи квартир:
Дебет счета 46, Кредит счета 41 - 10 000 000 руб. - балансовая стоимость квартир списана на реализацию
Дебет счета 62, Кредит счета 46 - 12 000 000 руб. - отражена выручка от реализации квартир
Дебет счета 46, Кредит счета 44 - 600 000 руб. - списаны затраты организации по реализации квартир
Дебет счета 46, Кредит счета 68 - 333 400 руб. (2 000 000 руб. х 16,67%) - начислен НДС с разницы между продажной и балансовой стоимостью Дебет счета 46, Кредит счета 80 - 1 666 600 руб. - выявлен финансовый результат от реализации квартир (облагается по ставке 30%).
Следует иметь в виду, что исчисление налогов по каждой сделке купли-продажи квартир должно осуществляться с учетом положений ст.40 НК РФ.
Вопрос:
Организация (ООО), применяющая общую систему налогообложения, приобретает для дальнейшей перепродажи жилые (квартиры) и нежилые (офисы) помещения в строящихся жилых домах. Приобретение имущества оформляется договорами о долевом участии в строительстве и договорами переуступки (уступки) прав требования. Продажа этого же имущества оформляется договорами переуступки (уступки) прав требования. Документов о праве собственности при этом не оформляется, поскольку объекты недвижимости еще не сданы в эксплуатацию. Какими бухгалтерскими проводками следует отражать приобретение и продажу данного имущества?
Ответ:
Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 214-ФЗ).
Согласно ч. 3 ст. 4 Закона № 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Часть 1 ст. 11 Закона № 214-ФЗ допускает уступку участником долевого строительства прав требований по договору после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ. Такая уступка допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче участнику объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Закона № 214-ФЗ).
Правила уступки права требования установлены в ст. 388, 389, 390 ГК РФ, а условия и порядок оформления перевода долга - в ст. 391, 392 ГК РФ.
Отражение в бухгалтерском учете приобретения прав участника долевого строительства
Права участника долевого строительства, по нашему мнению, организация-дольщик должна учесть в составе финансовых вложений на основании пп. 2 и 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», т. е. отразить их на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Права участника долевого строительства». Вместе с тем допускается учет таких прав и на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В бухгалтерском учете участнику долевого строительства (дольщику) необходимо сделать следующие записи:
Дебет счета 58 (76), субсчет «Права участника долевого строительства» Кредит счета 76, субсчет «Расчеты с застройщиком» - на дату регистрации договора участия в долевом строительстве получено право на объект долевого строительства;
Дебет счета 76, субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит счета 51 - произведены расчеты с застройщиком (либо с продавцом прав участника долевого строительства).
Отражение в бухгалтерском учете реализации прав участника долевого строительства
В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов. Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
При последующей переуступке права требования квартиры или офиса в учете делаются записи:
Дебет счета 62 (76) Кредит счета 91 - отражен доход от уступки права требования квартиры (офиса);
Дебет счета 91 Кредит счета 58 (76), субсчет «Права участника долевого строительства» - списана сумма расходов, связанная с приобретением переданных прав;
Дебет счета 50 (51) Кредит счета 62 (76), субсчет «Расчеты по уступке права требования» - поступила оплата от покупателя имущественного права;
Дебет счета 91 Кредит счета 68 - начислен НДС.
Кроме того, в случае, если указанная в вопросе деятельность является для организации основной, переуступка прав требования на квартиры или офисы может отражаться в учете не с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», а с использованием счета 90 «Продажи».
Ответ подготовлен экспертами службы
Правового консалтинга ГАРАНТ
Андрей Михайлович Ростошинский
Главный консультант консультационного отдела МКПЦ
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 5, 2016
Согласно правовой позиции, изложенной в п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 (далее - Постановление N 54), договоры участия в долевом строительстве (далее - ДДУ) являются разновидностью договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи. Между тем в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ нормы гражданского законодательства не распространяются на налоговые правоотношения, если иное не предусмотрено законодательством . При этом специалисты Минфина отмечают, что налоговые последствия по конкретным хозяйственным операциям зависят от квалификации отношений между сторонами договора и вопрос правовой квалификации сделки в каждом конкретном случае имеет первостепенное значение для оценки налоговых последствий (Письмо от 13.08.2013 N 03-03-06/1/32811).
Ранее УФНС по г. Москве со ссылкой на Минфин указывало, что исходя из норм НК РФ у организации-застройщика после выхода Постановления N 54 принципы определения доходов и расходов в налоговом учете не меняются (при условии ведения раздельного учета). Застройщик, действующий на основании ДДУ, доходы и расходы по строительству в налоговом учете не отражает, а по окончании строительства определяет финансовый результат (прибыль) (Письмо УФНС по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/126141@). При этом в отношении НДС разъяснений не давалось.
Последующие ответы Минфина в 2012 г. на запросы организаций касательно налогообложения носили уклончивый характер и не проясняли ситуацию . В отношении же бухгалтерского учета по ДДУ никаких конкретных разъяснений Минфин не давал вообще.
Возникает вопрос: как правильно организации-застройщику отразить в бухгалтерском и налоговом учете выручку и НДС? Поищем ответ на него в законодательстве и судебной практике.
Нормы НК РФ и бухгалтерского учета,
применимые к деятельности по ДДУ
Налоги
В соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагаются НДС. Начиная с 01.10.2010 также не облагаются НДС услуги застройщика на основании ДДУ, кроме услуг застройщика при строительстве объектов производственного назначения (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Кроме того, в НК РФ есть норма, согласно которой не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, которая носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Что касается налога на прибыль, то согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в рамках целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
При этом у скептически настроенного читателя сразу же могут возникнуть вопросы. Хорошо, полученные застройщиком деньги дольщиков налогооблагаемым доходом не являются, а сама передача квартир во исполнение договора - доход или нет? Имеет ли передача квартир в рамках ДДУ инвестиционный характер согласно п. 3 ст. 39 НК РФ? Налоговый кодекс не содержит прямого ответа на эти вопросы.
. Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.
Вместе с тем в п. 1.2 названного Положения указано, что под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров и приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи. И у многих специалистов вызывает принципиальное сомнение классификация в качестве внеоборотных тех активов (пусть и будущей недвижимости), которые изначально создаются или приобретаются для дальнейшей передачи другим лицам. Однако суды нередко ссылаются на нормы Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций в своих решениях.
Судебная практика
Арбитражные суды уже давно указывают в своих решениях, что денежные средства, получаемые от участников долевого строительства, в силу инвестиционного характера в момент их получения не являются объектом обложения НДС независимо от введения в действие пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (см., например, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2012 по делу N А50-6800/2012).
Однако бывает, что позиция судей по одному и тому же вопросу меняется с течением времени, поэтому ориентироваться лучше на более поздние решения судов. Показательно в этой ситуации Определение ВС РФ от 08.10.2015 N 309-КГ15-12740 по делу N А60-41011/2014 , из которого следует, что строительство объекта за счет средств инвестора и передача застройщиком на баланс инвестора законченного капитальным строительством объекта не являются операцией по реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ и не облагается НДС у застройщика . Но в этом деле рассматривалась ситуация не о строительстве жилья по ДДУ и про бухгалтерский учет там ничего не сказано.
. Подробнее см. статью "НДС у застройщика по инвестиционному договору", N 2, 2016.
Следует отметить, что Письмом ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11645@ для сведения и использования в работе доведено Письмо Минфина России от 26.06.2012 N 03-07-15/67 по вопросу применения НДС в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании ДДУ при строительстве МКД со встроенными нежилыми (офисными и торговыми) помещениями. Позиция контролеров заключается в следующем: в отношении услуг застройщика, оказываемых по ДДУ, предусматривающим передачу участнику нежилых помещений в МКД, не входящих в состав общего имущества жилого дома и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от обложения НДС, установленное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется.
Важно, что названное Письмо размещено на сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами", поэтому налоговые инспекции на местах следуют указанной позиции.
Однако суды часто не соглашаются с таким мнением налоговых органов . Например, в Постановлении АС ПО от 01.02.2016 по делу N А49-3303/2015 суд указал: закрепленное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождение от обложения НДС распространяется на нежилые помещения, если они представляют собой не отдельно стоящее здание, а встроены в многоквартирный жилой дом. Также в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2016 по делу N А78-10467/2015 судьи указали: многоквартирный дом (здание в целом) является объектом строительства жилого назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений. Данная позиция соответствует складывающейся судебной практике (см., например, Постановления АС ПО от 01.02.2016 N Ф06-3767/2015 по делу N А49-3303/2015 и АС ВСО от 10.12.2015 N Ф02-6371/2015 , Ф02-7252/2015 по делу N А74-8069/2014).
. См. также статью А.И. Серовой "О применении освобождения от обложения НДС услуг застройщика", N 10, 2015.
Некоторые выводы
Рассматривая споры с участием застройщиков МКД, суды нередко ссылаются на Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. При этом в судебной практике сложилось мнение, что экономия застройщика будет являться его доходом как для целей бухгалтерского , так и для целей налогового учета.
. От редакции: по нашему мнению, более обоснованным является иной подход, согласно которому застройщик МКД не вправе применять посреднический вариант признания доходов и расходов даже в том случае, если он не выполняет работы по строительству собственными силами. То есть на счете 90 и в отчете о прибылях и убытках застройщик отражает доходы и расходы по строительству переданных дольщикам квартир, а не только полученную экономию.
Данную экономию (финансовый результат) следует определять при наличии двух условий: передачи объектов дольщикам по актам и завершения расходования средств участников на создание объектов.
Экономия застройщика при строительстве МКД по ДДУ не облагается НДС в силу пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом такое освобождение, по мнению судов, распространяется также и на нежилые помещения, если они представляют собой не отдельно стоящее здание, а встроены в МКД.
Как минимум допустимо вести бухгалтерский учет по ДДУ с применением бухгалтерских проводок, описанных в данной статье, поскольку они содержатся в судебных решениях, признанных законными Верховным Судом.
Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
Вот дом, который построил... застройщик!
Разбираемся с бухгалтерским и налоговым учетом у застройщиков
Строительный бизнес в России стремительно развивается. Застройщики привлекают для строительства деньги в виде средств инвесторов и банковских кредитов. А инвесторам и кредиторам, чтобы адекватно оценить свои риски, нужна качественная бухгалтерская отчетность застройщика.
Однако наш «строительный» бухучет значительно отстает от рыночных реалий. Ведь единственный документ, в котором говорится об учете у застройщика (Положение по бухучету долгосрочных инвестиций), принят в начале 90-х и сильно устаре лПоложение, утв. Письмом Минфина от 30.12.93 № 160 (далее - Положение № 160) .
Мы поговорим о том, как правильно вести бухучет застройщикам (кроме ситуаций, когда застройщик является одновременно инвестором или генподрядчиком). Не оставим без внимания и вопросы налогообложения.
Кто есть кто на стройке
В процессе строительства, как правило, задействовано несколько участников. Ключевые фигуры - это инвестор и застройщик.
Кто такой инвестор, всем понятно. Инвестор финансирует стройку и по ее окончании получает в собственность объект капстроительств ап. 2 ст. 4 Закона от 25.02.99 № 39-ФЗ .
А вот с терминами «застройщик» и «заказчик» («технический заказчик») ситуация запутанная, ведь в нормативных актах разных лет даются разные определения. Но сейчас эти термины используют в том значении, которое установлено Градостроительным кодексом (далее - Гр К)ст. 3 ГрК РФ .
Как правило, застройщик - это организация (хотя может быть и физическое лицо), которая имеет в собственности или арендовала земельный участок и организует на нем строительство объекта недвижимости для инвестор ап. 16 ст. 1 ГрК РФ . А вот если речь идет о долевом строительстве, то застройщиком может быть только организаци яп. 1 ст. 2 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее - Закон № 214-ФЗ) . Застройщик получает разрешения на строительство объекта и на ввод его в эксплуатаци юп. 1 ст. 51 , п. 2 ст. 55 ГрК РФ . Поскольку у застройщиков, как правило, нет специалистов в области строительства, они обычно привлекают технических заказчиков.
Технический заказчик - это специализированная строительная организация, которая от имени застройщика (по агентскому договору) выполняет различные действия организационного характера - заключает договоры о подготовке проектной документации, контролирует качество выполнения строительных работ и т. д.п. 22 ст. 1 ГрК РФ
Заметим, что одна компания может совмещать различные функции, например быть инвестором и застройщиком одновременно.
Как видим, «застройщик» и «технический заказчик» - это категории, определяющие взаимоотношения сторон исключительно для целей государственного контроля в области градостроения (выдача различных разрешений, регулирование деятельности по привлечению средств для долевого строительства жилья и т. д.). Как вы понимаете, для целей ведения бухучета не имеет значения, кто оформляет разрешение на строительство или на ввод объекта в эксплуатацию. Ведь порядок ведения учета, прежде всего, должен отражать экономическое содержание хозяйственных операций между сторонами.
Кстати, можно сказать, что у градостроительного термина «застройщик» есть экономический эквивалент - это девелопер. Девелопмент - иностранное слово (от англ. development), но в последнее время оно прижилось и у нас. Компании, которые на свои средства и на деньги инвесторов строят объекты недвижимости, получают прибыль от их продажи или сдачи в аренду, называются девелоперами. Но для простоты мы и дальше в статье будем использовать термин «застройщик».
Бухгалтерский учет
Итак, нужно разобраться, кто из участников инвестиционно-строительной деятельности отражает у себя строящийся актив и что именно реализует застройщик - готовую продукцию, работы или услуги.
Но давайте сначала вспомним классическую схему проводок у застройщика. (На практике возможны различные нюансы, но мы не будем в них углубляться.)
Традиционный способ учета у застройщика
| Содержание операции | Дт | Кт |
| Получены деньги от инвестора | 51 «Расчетные счета» | 86 «Целевое финансирование» |
| Отражены затраты на строительство (стоимость подрядных работ, услуг технического заказчика и т. д.) | ||
| Учтен НДС, предъявленный подрядчиками в составе стоимости работ | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | |
| Признаны затраты застройщика | 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы») | 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» |
| Признано вознаграждение застройщика | 86 «Целевое финансирование» | 90-1 «Выручка» |
| Учтена в доходах экономия застройщика (если средства, перечисленные от инвестора, превышают затраты на строительство) | 86 «Целевое финансирование» | 90-1 «Выручка» |
| Если средств инвесторов недостаточно, то у застройщика может возникнуть убыток | ||
| Учтена себестоимость | 90-2 «Себестоимость» | 20 «Основное производство» |
| Объект строительства передан инвестору | 86 «Целевое финансирование» | 08 «Вложения во внеоборотные активы» |
| НДС передан инвестору по сводному счету-фактуре | 86 «Целевое финансирование» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» |
Изложенный способ учета является общепринятым для застройщиков, он применяется независимо от того, на каких условиях заключен договор с инвесторами.
Такой порядок учета основан на нормах уже недействующего ПБУ 2/94 (применялось до 2009 г.) и Положения № 160.
Как мы уже говорили, в Положении № 160 изложены правила учета у застройщика. Но «застройщик», для которого написано Положение № 160, - это не организация, которая строит объект недвижимости на продажу на принадлежащем ей земельном участке, а специализированная строительная фирма, которая организует сам процесс строительства, контролирует качество выполнения строительных рабо тп. 1.4 Положения № 160 . Значит, речь идет о техническом заказчике в терминологии ГрК, то есть об организации, выполняющей агентские функции за вознаграждение. Получается, что на застройщика в терминологии ГрК Положение № 160 не распространяется.
Как видим, традиционный порядок учета у застройщиков не предусмотрен нормативными актами по бухучету. Но это еще полбеды. Гораздо хуже то, что он может привести к искажениям бухгалтерской отчетности.
Как видно из схемы проводок, строящийся объект до момента передачи его инвестору отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а значит, бухгалтеры отражают его в балансе застройщика в группе статей «Основные средства» (строка 1150). Это неправильно. Ведь застройщик изначально строит объект не для себя, а для инвестора. А значит, построенная недвижимость никогда не будет использоваться застройщиком в качестве ОС.
То, что средства, полученные от инвесторов, принято отражать на счете 86 и в балансе как целевое финансирование, тоже далеко не бесспорно. Целевым финансированием в бухучете считаются деньги, поступившие организации (как правило, из бюджета) на определенные цели, например на покупку ОС. Остаток целевого финансирования нужно отражать в балансе в группе статей «долгосрочные обязательства» или «краткосрочные обязательств а»Письмо Минфина от 08.05.2014 № 07-01-12/21775 . Но не общей суммой, а в отдельной строке «целевое финансировани е»п. 20 ПБУ 13/2000 . То есть сумма, отраженная в балансе в строке «целевое финансирование», означает, что у организации есть чужие средства, которые она должна потратить на финансирование собственных капитальных или текущих затра тп. 4 ПБУ 13/2000 . Очевидно, что средства инвесторов должны быть направлены на строительство объекта, а не на собственные нужды застройщика. Значит, отражение денег инвестора в балансе как целевое финансирование приводит к искажению отчетности.
Учет у застройщика по МСФО
Полные тексты комментируемых разъяснений МСФО (IFRIC) вы найдете: раздел «Законодательство» системы КонсультантПлюсПоскольку, как мы уже говорили, российскими нормативными актами по бухучету учет у застройщика не регулируется, обратимся к МСФОп. 7 ПБУ 1/2008 . О том, как нужно вести учет компаниям, занимающимся строительством недвижимости, говорится в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимост и»введено в действие на территории РФ Приказом Минфина от 25.11.2011 № 160н (далее - IFRIC 15) . Конечно, в IFRIC 15 не упоминается термин «застройщик», в Разъяснении говорится о «предприятиях, принимающих обязательство по строительству объектов недвижимого имущества напрямую или через субподрядчико в»п. 4 IFRIC 15 . Однако такая формулировка позволяет применять этот документ к застройщикам.
Согласно IFRIC 15 порядок учета зависит от того, кто может определять основные структурные элементы будущего объекта недвижимости - инвестор или застройщик.
О том, как применять ПБУ 2/2008, читайте:Если вопрос, каким будет строящееся здание, решает инвестор, то застройщик должен применять МСФО (IAS) 11 (российским эквивалентом этого МСФО является «строительное» ПБУ 2/2008). То есть строящийся актив должен отражаться в учете застройщика на счете 20, а выручку нужно признавать по мере готовности объекта.
А вот если инвестор не может изменять дизайн объекта, строительство которого он финансирует, так как застройщик предлагает типовые варианты зданий, то у застройщика признается выручка от реализации товаров (готовой продукци и)пп. 12 , 16- 18 IFRIC 15 . Это наиболее часто встречающаяся в российской практике ситуация, ее мы и будем рассматривать.
Из общего правила IFRIC 15 о признании выручки от реализации продукции у застройщика есть исключение. Если материалы для стройки поставляет инвестор (не определяя дизайн будущего здания), то застройщику следует признать выручку от оказания услу гп. 15 IFRIC 15 . Однако такой вариант договора в российской практике не встречается.
Строим на продажу
На практике получили наибольшее распространение два типа договоров между инвесторами и застройщиками - договор инвестирования (как правило, на коммерческую недвижимость) и договор долевого участия на строительство многоквартирных домов (ДДУ). Посмотрим, как будет выглядеть идеальный бухучет у застройщика в этих ситуациях (то есть с применением IFRIC 15).
СИТУАЦИЯ 1. По условиям инвестиционного договора инвестор перечисляет застройщику определенную сумму денег и по окончании строительства получает в собственность возведенный объект (или его часть). Как правило, вознаграждение застройщика в договоре не указывается. Прибыль застройщика - это разница между суммой, полученной от инвестора, и затратами на строительство объекта, включая текущие расходы самого застройщика. Дизайн будущего объекта недвижимости определяет застройщик.
СИТУАЦИЯ 2. Между застройщиком и дольщиком заключен договор долевого участия в строительстве. Отношения между застройщиком и гражданами по таким договорам регулируются Законом об участии в долевом строительстве многоквартирных домо вЗакон № 214-ФЗ .
Обычно в ДДУ указывают фиксированную стоимость квартиры, которую должен оплатить дольщик. Величина вознаграждения застройщика, как правило, не указывается, в договоре пишут лишь, что оно включено в стоимость квартиры. То есть прибыль застройщика - это разница между суммой, полученной от дольщиков, и затратами на строительство дома. Далее в статье мы будем говорить именно о таком варианте договора.
Законом № 214-ФЗ о долевом строительстве предусмотрено, что деньги дольщиков подлежат направлению на строго определенные цели (например, на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства, на строительство систем инженерно-технического обеспечени я)ч. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ . При этом Закон не обязывает застройщика отчитываться перед дольщиком, куда именно и в какой сумме направлены его деньги.
Контролировать целевое расходование денег дольщиков вправе только некий контролирующий орга нп. 1 ч. 6 ст. 23 Закона № 214-ФЗ .
В Москве уполномоченным органом по контролю в области долевого строительства является Комитет по обеспечению реализации инвестиционных проектов в строительстве и контролю в области долевого строительств аПостановление Правительства Москвы от 26.04.2011 № 157-ПП .
Но дело в том, что в силу специфики своей деятельности застройщики в принципе не могут организовать учет так, чтобы можно было определить, на что потрачены средства каждого дольщика. Ведь деньги поступают на расчетный счет от дольщика общей суммой, в которой сидит и вознаграждение застройщика. Кроме того, деньги поступают к застройщику не одновременно от всех дольщиков, а постепенно, в течение всего процесса строительства. Поэтому сначала средств дольщиков не хватает и застройщики строят объект не только на деньги дольщиков, но и на собственные (чаще всего привлекают кредиты). То есть деньги поступают на расчетные счета застройщиков из различных источников, а затем направляются на строительство, например на оплату счетов подрядчиков, на погашение кредитов. Организовать раздельный учет денежных потоков, а следовательно, и контроль за целевым использованием в таких условиях практически невозможно. А значит, деньги дольщиков не являются целевым финансированием с точки зрения бухучета.
Таким образом, по экономическому содержанию ситуация 2 аналогична ситуации 1.
Значит, исходя из требования приоритета содержания перед формой в бухучете и отчетности застройщика, привлекающего деньги как по договору инвестирования, так и по ДДУ, нужно признавать строящийся объект на счете 43 (иногда используют счет 41) в балансе в группе статей «Запасы» (строка 1210). А в отчете о финансовых результатах - выручку от реализации построенного объекта при передаче его дольщик упп. 12 , 16- 18 IFRIC 15 .
Обратите внимание: речь идет только о бухгалтерском учете, а к вопросам налогового учета и НДС мы обратимся позднее.
Схема проводок будет такая (проводки по НДС не приводятся, так как сам порядок исчисления НДС мы рассмотрим ниже).
Как по договору инвестирования строительства коммерческой недвижимости, так и по ДДУ цена договора может быть определена как сумма денег на возмещение затрат застройщика на строительство и сумма денег на оплату услуг застройщика. В этом случае деятельность застройщика является, по сути, агентской. Но на практике такие договоры не получили распространения.
Налоговый учет
На сегодняшний день позиция контролирующих органов и судов по вопросам налогообложения деятельности застройщиков состоит в том, что они, независимо от условий договоров на финансирование строительства, по сути, являются агентами и оказывают инвестору услугу. Как мы уже говорили, такой подход в большинстве случаев не соответствует сущности отношений между инвестором (дольщиком) и застройщиком. Тем не менее эта позиция является устойчивой как для целей налогообложения прибыли, так и для НДС. Она не изменилась даже после разъяснений Пленума ВАС о том, что с правовой точки зрения инвестиционные договоры - это чаще всего договоры купли-продажи будущей недвижимой вещ ип. 4 Постановления Пленума ВАС от 11.07.2011 № 54 .
Налог на прибыль
С точки зрения «прибыльного» учета деньги, полученные от инвесторов или дольщиков, считаются средствами целевого финансировани яподп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ . Стоимость переданного инвесторам (дольщикам) объекта строительства не признается выручкой застройщика для целей налогообложения. В свою очередь, затраты застройщика на возведение объекта также не учитываются в расхода хп. 17 ст. 270 НК РФ . Если в договоре выделено вознаграждение застройщика, оно включается в доходы, облагаемые налогом на прибыль.
Такой подход распространяется и на те ситуации, когда в договоре указана фиксированная сумма, которую инвестор должен заплатить за объект недвижимости, и не выделено вознаграждение застройщика. То есть средства инвестора принято считать целевыми, несмотря на то что застройщик не представляет ему отчета о понесенных затратах.
Правда, положения подп. 14 п. 1 ст. 251 НК применяются, только если застройщик использует средства инвесторов по назначению и ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае их нужно включить во внереализационный доход. Но, как мы уже говорили, застройщики не ведут раздельный учет затрат, оплаченных из средств дольщиков и из собственных средств. Что интересно, налоговые органы этого и не требуют. Обычно они действуют так. Подсчитывают по данным учета застройщика себестоимость строительства одного квадратного метра здания, умножают на количество квадратных метров, переданных застройщиком инвестору (дольщику). Затем сравнивают полученную величину с суммой денег, которую застройщик получил от инвесторов. Если застройщик получил от инвесторов больше, чем потратил на переданные им квадратные метры, значит, разница - это то, что потрачено не по назначению и подлежит обложению налогом на прибыль как внереализационные расход ыПостановление ФАС СЗО от 17.06.2013 № А26-5720/2011 .
Но чаще всего разницу между суммой денег, полученной от инвесторов (дольщиков), и суммой расходов застройщика на возведение переданного им объекта принято называть экономией застройщика, а не нецелевым расходом. Она учитывается при налогообложении прибыли по окончании строительства объекта, в момент передачи его инвестор уПостановление ФАС МО от 28.01.2014 № Ф05-16991/2013 .
Такой порядок налогообложения применяется как к договорам инвестирования, так и к ДДУПисьмо Минфина от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30040 .
По нашему мнению, наличие так называемой экономии само по себе говорит о том, что застройщик реализует инвестору продукцию (результат работ), а не услуги. В противном случае деньги, не истраченные на строительство, должны были бы возвращаться инвесторам, а не оседать в кармане застройщика.
Казалось бы, сложившийся подход к налогообложению деятельности застройщиков на сегодняшний день устраивает всех: и налоговые органы, и налогоплательщиков.
Но из-за того что НК трактует любые деньги инвесторов как целевые поступления, возникают и негативные последствия.
Если у застройщика по инвестиционным договорам или ДДУ появится убыток, то учесть его без споров с налоговиками не получитс яПисьмо Минфина от 03.02.2012 № 03-03-06/1/62 . Логика ясна: если уж считать застройщика агентом, который строит на деньги инвесторов, то перерасход на стройке - проблема инвесторов, а не застройщика. Иногда с налоговиками соглашается и судПостановление ФАС ВСО от 07.08.2013 № А33-120/2012 .
Но чаще всего судьи поддерживают застройщиков и разрешают учесть убытки при налогообложении прибыл иПостановления ФАС ДВО от 23.08.2013 № Ф03-3710/2013 ; ФАС УО от 15.12.2010 № Ф09-10505/10-С3 ; ФАС МО от 28.03.2014 № А40-75073/13 .
НДС
Для целей обложения НДС деятельность застройщика также считается агентско йп. 22 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33 .
Поскольку деньги, полученные от инвесторов и дольщиков, считаются целевыми поступлениями, а не авансами, с них не нужно платить авансовый НДС (если застройщик не является «по совместительству» подрядчиком). Правда, иногда налоговые органы на местах все же пытаются переквалифицировать ДДУ в договоры купли-продажи будущей недвижимости и доначислить авансовый НДС, но безуспешн оПостановления ФАС ВСО от 15.04.2013 № А78-3003/2012 , от 18.11.2013 № А78-10830/2012 .
Соответственно, НДС облагается вознаграждение застройщика, которое определяется по окончании строительства, в момент передачи объекта инвестору (кроме вознаграждения, связанного со строительством жиль я)п. 1 ст. 146 , подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ .
Так называемая экономия, по сути, также является вознаграждением застройщика, поэтому если речь идет о строительстве коммерческой недвижимости (или объектов производственного назначения в многоквартирном доме), то такое вознаграждение облагается НДС по расчетной ставке 18/118Письмо Минфина от 18.10.2011 № 03-07-10/15 .
Если застройщик применяет порядок отражения операций, предусмотренный МСФО, то проводки по НДС в части стоимости работ подрядчика будут такие:
- дебет 19 – кредит 60 - предъявлен НДС подрядчиками по выполненным работам;
- дебет 62 – кредит 19 - «подрядный» НДС перевыставлен инвестору.
Несмотря на то что традиционный порядок бухучета у застройщиков не отражает экономическую сущность операций в строительстве, отказываться от него преждевременно. Во-первых, он настолько укоренился, что и бухгалтеры, и пользователи бухгалтерской отчетности понимают, что на самом деле означают внеоборотные активы и целевое финансирование в отчетности застройщика. То есть, как ни парадоксально, даже «неправильная» отчетность выполняет свою информационную функцию. А во-вторых, традиционный порядок бухучета на сегодняшний день совпадает с общепринятым порядком налогообложения у застройщиков.
Зачастую у бухгалтеров возникают сложности с отражением операций по долевому строительству. Вопросы вызывает характер отношений между застройщиком и дольщиком с точки зрения гражданского законодательства. Для целей налогового учета считается, что застройщик получает от дольщиков средства целевого финансирования, тогда как для целей бухгалтерского учета полученные средства не являются целевыми, потому что обладают возмездным характером (дольщик передает деньги, застройщик – квартиру). В статье «Долевое строительство бухгалтерский учет» будет рассказано обо всех тонкостях отражения операций.
Долевое строительство бухгалтерский учет – основные моменты
Под понятием «долевого строительства» понимается форма инвестиционной деятельности в сфере строительства, при осуществлении которой застройщик (в лице инвестиционной или строительной компании) планирует строительство объектов недвижимости (объектов долевого строительства) и для этих целей занимается привлечением денежных средств организаций и физических лиц (дольщиков, участников долевого строительства). Завершенный строительный объект, согласно договору долевого участия, после ввода его в эксплуатацию переходит в собственность дольщиков.
Прежде чем погружаться в указания относительно ведения бухгалтерского учета, следует обратить внимание на текст Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 . В нем содержатся некоторые выводы, которые помогут понять обоснованность требований относительно отражений записей о хозяйственных операциях у застройщика. В Постановлении говорится о том, что любой договор (в т.ч. договора участия в долевом строительстве), имеющий отношение к инвестициям в сфере строительства, при которых планируется передача инвестору профинансированной им доли в недвижимости, не может быть рассмотрен как отдельный вид соглашений. Необходимо отталкиваться от понятий, предусмотренных Гражданским кодексом РФ. Так, договор участия в долевом строительстве близок по своей сути к упомянутым в ГК РФ договорам купли-продажи будущей вещи. Исходя из этого заявления, рассматриваемый нами договор будет рассматриваться как особый договор купли-продажи с индивидуальным порядком оформления права собственности – напрямую к покупателю, без участия продавца-застройщика.
Долевое строительство бухгалтерский учет
Законодательная база и практика отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с долевым строительством, в настоящий момент отработана не в полной мере. Бухгалтера организаций, являющихся заказчиками при долевом строительстве, зачастую испытывают затруднения в отражении соответствующих хозяйственных операций в бухучете.
Итак, как уже стало понятно, договор долевого участия в строительстве объекта является разновидностью договоров купли-продажи. Тогда можно утверждать, что передача введенных в эксплуатацию объектов дольщика является операцией по реализации готового жилого помещения (строительной продукции). Но здесь не обнаруживается факта перехода права собственности от продавца к покупателю, а значит, операцию по продаже нельзя отрыть на счетах реализации застройщика (п. 12 ПБУ 9/99). Тогда бухгалтерами было решено отражать операции по продаже готовой продукции (домов, квартир, машино-мест, нежилых помещений), поскольку можно предположить, что специальные условия могут быть предусмотрены Законом № 214-ФЗ.
Важно! По итогам проводки не определяется экономия средств дольщиков, потому что стоимость договора (не учитывая вознаграждение застройщика) отражается в полном объеме как выручка от продажи завершенного объекта строительства.
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ |
| Отражение денежных средств участников долевого строительства (дольщиков) | 51 | 76 |
| Учет расходов на строительство | 20 | 60 |
| Отражение НДС, предъявленного подрядчиками и поставщиками | 19 | 60 |
| Формирование себестоимости готовой строительной продукции (квартиры, машино-места, нежилого помещения) | 43 | 20 (19) |
| Отражение оборотов по продаже строительных объектов в размере всего объема поступивших от дольщиков денежных средств | 76 | 90 |
| Списание проданной готовой строительной продукции | 90 | 43 |
Налоговый учет в долевом строительстве
Для целей исчисления налога на прибыль деньги дольщиков, собранные на счетах застройщика, считаются целевым финансированием, а потому не формируют базу по налогообложению. Что касается НДС, здесь вопрос спорный. В некоторых случаях деньги инвесторов признаются выручкой и облагаются налогом. Однако, пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от обложения налогом операции по продаже жилых помещений и долей в них. Но строиться могут также и нежилые помещения, и машино-места. Обратимся к тексту пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ , согласно положениям которого налогом облагаются операции по реализации (передаче прав собственности) товаров, работ и услуг. Но в случае с застройщиком передача собственности не осуществляется, а значит, не должен уплачиваться и налог.
Долевое строительство бухгалтерский учет – строительство ведется самостоятельно
Случается так, что застройщик собирает денежные средства дольщиков, чтобы позднее самостоятельно заняться строительством объекта, не подрядным способом. В таком случае бухгалтерский учет ведется также: расходы аккумулируются по ДЕБЕТУ счета 20 в корреспонденции с КРЕДИТОМ счетов 10, 70, 60 и т.д., после чего формируют цену готовой строительной продукции по ДЕБЕТУ счета 43. Обороты по реализации объектов отражаются в как обычно. Деньги, которые будут выплачены ему в качестве вознаграждения, должны быть учтены как авансы по КРЕДИТУ счета 62. Затраты, имеющие отношение к оказанию услуг, отражаются по ДЕБЕТУ счета 20.
Согласно положениям Письма Минфина РФ от 12.07.2005 № 03-04-01/82 , если застройщик своими силами выполняет строительно-монтажные работы, инвестиции дольщиков должны быть включены в налогооблагаемую базу в качестве авансовых платежей в счет будущих строительных работ на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ . Однако, в 2011 году вступили в силу разъяснения КРМФО (IFRIC) 15, пунктами 10-12 которого предусмотрено:
- вхождение в сферу применения МСФО 11 «Договоры на строительство» договоров на строительство недвижимости в случае, если дольщики вправе в значительной степени повлиять на дизайн будущего строительного объекта;
- отнесение договора долевого строительства к соглашениям на продажу товаров в рамках применения МСФО (IAS) 18 «Выручка», если дольщики не могут выбирать дизайн или вносить корректировки относительно основных элементов строения в ходе строительства.
А международные стандартны могут применяться совместно с утвержденными Министерством финансов положениями по бухучету, если по в нормативных актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу. А если применять разъяснения в области договоров на строительство, договор будет рассматриваться как соглашение купли-продажи в любом случае, а продажа объектов строительства не облагается НДС. Вывод – средства дольщиков не должны облагаться НДС.