Из-за разных подходов в налоговом учете и бухучете величина рассчитанного налога на прибыль может колебаться. Поэтому на практике часто образуется положительная или отрицательная разность, и компания то переплачивает, то недоплачивает этот налог. В первом случае возникает отложенный налоговый актив – часть переплаченного взноса, которая в наступающем периоде станет причиной снижения платежа (на основе перерасчета). Подробное описание этого понятия и практических примеров активов можно найти в статье.
Процедуры расчета прибыли и издержек компании в бухучете и в налоговом учете имеют несколько отличий, поскольку каждый метод учета имеет собственные цели и задачи. Основная причина таких отличий состоит в том, что бухгалтерский учет использует сведения на отчетную дату, а налоговый в основном работает с балансовой стоимостью, оценкой активов компании (как оборотных, так и внеоборотных).
Именно поэтому на практике часто возникает разница между данными того и другого вида учета – она может быть как постоянной, так и временной (ВР).
Такая разница чаще всего проявляется при расчете:
- доходов (данные могут определяться в разных периодах);
- амортизации;
- резервов компании;
- коммерческих расходов, отражающихся на себестоимости товара;
- кредиторской задолженности.
Из-за разных подходов в двух системах учета общая сумма активов компании получается разной, т.е. оценка базы для налога на прибыль может оказаться больше или меньше фискальной. Соответственно:
- В первом случае компания переплачивает налог на прибыль, поэтому в будущем у нее образуется положительная разность – это отложенный актив (ОНА).
- Во втором случае компания недоплачивает налог на прибыль, поэтому в будущем у нее образуется отрицательная разность – она будет считаться отложенным обязательством (ОНО).
Таким образом, отложенные налоговые активы – это часть от суммы налога , которая в будущем засчитывается в качестве уплаты путем снижения платежа на эту разницу, а отложенные налоговые обязательства– это та же часть, которая в будущем порождает обязанность заплатить недостающую разницу . Обязательства называются отложенными потому, что полное погашение или компенсация по налогу на прибыль произойдет только в следующем отчетном периоде, когда станут известны окончательные данные по налоговому учету.
Для точного определения размера ОНА используют простую формулу.
Таким образом, сначала нужно найти временную разницу, которую умножить на действующую ставку. По сути, эта разница также является налогом на прибыль, но в данном случае она уже переплачена, поэтому в будущем налоговая инспекция обязана учесть эту сумму, уменьшив на нее размер платежа.
Порядок определения отчетных периодов при расчете отложенных налоговых активов
Для определения периодов бухгалтер руководствуется Приказом Министерства финансов №114 от 12 октября 2002 года .
В документе приводится определение отложенных налоговых активов как части налога на прибыль, которая впоследствии приводит к его уменьшению, и определяются сроки его учета. Компания должна определить сумму и признать ее в качестве актива в том же периоде, когда непосредственно возникла временная разница. Условие определения – вероятность получения прибыли и в дальнейшем (компания продолжает работать, ей не грозят банкротство, реорганизация и т.п.).
Отложенный налоговый актив следует определять при условии учета всех возникших разниц. Т.е. специалист сначала проводит бухгалтерский и налоговый учет, находит разницу, суммирует ее и только затем определяет точный размер налогового актива. При этом возникшая разница не должна уменьшаться (полностью или частично) во всех следующих отчетных периодах.
Практические примеры расчетов
Для более ясного представления об отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств можно рассмотреть несколько практических примеров.
Компания продает станок другой организации. В обоих видах учета фиксируется убыток 24000 руб. В бухгалтерский учет он заносится сразу, а в налоговый – равномерно в течение всего времени оставшегося срока эксплуатации. Поэтому возникает положительная разница в размере 24000 руб. Поскольку базовая ставка налога составляет 20%, то величина отложенного актива 24000*20% = 4800 р.
Если предположить, что на дату продажи оставшийся срок службы оборудования составил еще 12 месяцев, то в налоговом учете полученный убыток следует равномерно распределить по каждому месяцу, т.е. 24000/12 = 2000 р/мес. Поэтому величина отложенного актива будет ежемесячно уменьшаться на 2000 р.
Компания приобрела от поставщика материалов на сумму 100000 руб. Бухгалтер сразу списал материалы в производство, однако оплата поставщику переведена не было. В связи с этим компания не может учесть понесенные расходы в налоговом учете, однако в бухгалтерском материалы списываются по обычной процедуре. Поэтому появляется положительная разность, которую можно рассчитать по базовой ставке налога на прибыль, т.е. 100000*20% = 20000 руб. Это и есть «ОНА».
Известно, что в том же году компания получила убыток также в размере 100000 руб., что уменьшило базу для налога на прибыль. Поскольку ранее по этой сумме уже был создан ОНА, то в текущем году бухгалтер должен уменьшить размер актива.
Правила учета
Правила отражения «ОНА» и «ОНО» в бухгалтерском учете прописаны в Приказе Министерства финансов №94н .
Согласно тексту документа отложенный налоговый актив всегда фиксируют на счете 09.
С другой стороны, при определении величины налога с учетом ОНА или ОНО бухгалтер работает со счетом 68.
Поэтому признание суммы в качестве актива необходимо отразить таким образом:
В другом Приказе Министерства финансов указано, что любые возникшие активы по налогам – это внеоборотные активы компании.
Что такое бухгалтерский и налоговый учет мы рассказывали в и указывали, что для сближения и установления взаимосвязи между двумя учетными системами применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Одной из основных категорий, введенных ПБУ 18/02, были отложенные налоговые активы, или сокращенно ОНА. Напомним в нашем материале, что такое ОНА, и расскажем, как они отражаются в бухгалтерском балансе организации.
Что такое ОНА
Отложенный налоговый актив - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). ОНА рассчитываются так:
ОНА = ВВР * С,где ВВР - вычитаемая временная разница;
С - ставка налога на прибыль.
Типичный пример возникновения вычитаемых временных разниц - это применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и расчета налога на прибыль (п. 11 ПБУ 18/02). При этом важно, что бухгалтерская амортизация превышает налоговую. Именно тогда и возникает ВВР.
Как учесть ОНА
Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предназначен счет 09 «Отложенные налоговые активы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).
Признание отложенного налогового актива отражается так:
Дебет счета 09 - Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Соответственно, уменьшение или погашение ОНА отражается обратной бухгалтерской записью:
Дебет счета 68 - Кредит счета 09
Как отразить ОНА в бухгалтерском балансе
Как указано в п. 23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы в балансе - это внеоборотные активы.
В действующей форме бухгалтерского баланса для отражения суммы ОНА, т. е. дебетового сальдо счета 09, предусмотрена специальная строка 1180 «Отложенные налоговые активы» Раздела I «Внеоборотные активы».
Те организации, которые применяют , отражают отложенные налоговые активы по строке 1170 «Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы».
Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы фактически представляют собой специфический вид дебиторской и кредиторской задолженности. Само наличие их в организации ничего не говорит об ее финансовой устойчивости или платёжеспособности (это указывает лишь на некоторые особенности осуществления бухгалтерского и налогового учета), однако данный показатель все же оказывает влияние на эффективность распределения средств.
Что такое ОНА и ОНО
Если говорить простыми словами, то, когда компания переплатила по налогу на прибыль и в следующем отчетном периоде будет платить меньше, мы получаем ОНА – отложенный налоговый актив. Если же фирма недоплатила по налогу на прибыль и в следующем отчетном периоде будет платить больше, то мы имеем дело с ОНО – отложенным налоговым обязательством.
ОНА отображаются на 09 счете, ОНО – на 77 счете, с этими же счетами делаются соответствующие проводки. Для отражения в отчетности существует строка в балансе 1180 «Отложенные налоговые активы», либо 1170 «Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы» для упрощенной формы отчетности. Для ОНО есть строка 1420.
Причиной образования обычно выступают особенности расчёта налоговой базы и осуществления бухгалтерского учета. Классический пример – различные методы исчисления амортизации, из-за чего получается, что начислена одна сумма налога, а уплачена другая. Для расчета по МСФО применяется балансовый метод, то есть сравнение стоимости активов с базами налогообложения по этим самым активам, в результате чего и выявляется разница.
Не стоит путать ОНА и ОНО с ПНА и ПНО. Постоянные разницы возникают по другим причинам и носят регулярный характер, тогда как ОНО и ОНА носят временный характер.
Например, если возникновение переплаты или недоплаты по налогу связано с особенностями начисления амортизации, то, как только объект будет полностью изношен, исчезнет и разница, приводящая к возникновению ОНА и ОНО. Постоянные налоговые обязательства и активы возникают иначе – например, когда те или иные расходы учитываются исключительно для целей бухгалтерского учета.
Следовательно, они носят условно постоянный характер – обстоятельства могут измениться, если поменяется принципы ведения бухучета или специфика деятельности фирмы. Однако в ближайшей перспективе данная ситуация носит постоянный характер.
Значение ОНА и ОНО в анализе
Как говорилось ранее, само по себе наличие таких разниц не говорит о компании ничего хорошего или плохого, только характеризует особенности ведения учета. Тем не менее, с позиции бухучета такие разницы несомненно связаны с эффективностью распределения денежных средств в компании.
ОНА – это специфический вид дебиторской задолженности, если можно так сказать. Государство в лице ФНС фактически должно данной компании, но возвращать этот долг не собирается – просто сумма налога в будущем периоде уменьшится. Само собой, за этот вид задолженности не начисляются никакие проценты. Поэтому формирование излишнего объема ОНА – это отвлечение средств организации и уменьшение ее прибыли, которое в свою очередь не приносит никакого дохода как вложение, и получается, что компания при убытке.
ОНО в свою очередь представляет собой специфический вид кредиторской задолженности. Фирма фактически должна уплатить эти деньги, но пока что держит их на балансе как пассив, обязательство. По этому обязательству она не выплачивает процентов, но как бы привлекает средства, которые ей не принадлежат, но которыми она пользуется.
Поэтому наличие ОНО в разумных размерах выгодно для компании.
Условия получения кредита в Сбербанке для пенсионеров: суммы, сроки, ставки. Требования к заемщикам, необходимые документы. Порядок оформления договора и выплаты.
Различия между бухгалтерским учетом и налоговым формируют разницы, которые должны быть учтены при расчете налогов с прибыли. Обязанность по формированию отложенных налоговых активов предусмотрена ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N114н). ПБУ не применяют некоммерческие организации и малый бизнес.
Разницы в учете
В зависимости от того, можно ли учесть разницы в налоговом учете при вычислении налога с прибыли, разницы разделяются на постоянные и временные. Размеры постоянных и временных разниц формируются на основании данных, взятых из первичных документов.
Постоянные разницы - это показатели, участвующие в создании бухгалтерской прибыли (убытка), но никогда не включаемые в налоговую базу по прибыли, либо участвующие в создании налоговой базы по прибыли, но не признаваемые в бухгалтерском учете.
Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы образуются за счет временных разниц - это доходы и расходы, которые входят в налоговый и бухгалтерский учет в разные отчетные периоды. Временные разницы делятся на:
- вычитаемые;
- налогооблагаемые.
Налогооблагаемые временные разницы формируются в случае уменьшения налоговой базы по прибыли в одном периоде, а бухгалтерской прибыли - в последующих периодах. Вычитаемые временные разницы, наоборот, возникают при уменьшении бухгалтерской прибыли в текущем периоде, налогооблагаемой прибыли - в последующие периоды.
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые активы (ОНА) образуются за счет вычитаемой временной разницы. Суть заключается в том, что размер ОНА изначально увеличивает налог с прибыли, а после в других периодах - уменьшает. ОНА равняется вычитаемой временной разнице, умноженной на 20% (ставка прибыльного налога).
Одним из примеров возникновения ОНА являются различия в методах амортизации, употребляемых в бухгалтерском учете и в учете для налогообложения. То есть в бухгалтерском учете размер амортизации, начисленный, например, по способу уменьшаемого остатка, в отчетном периоде больше, чем в налоговом, использующем линейный метод амортизации. Также отложенные налоговые активы возникают в результате отличий в списании расходов, связанных с деятельностью управляющего персонала организации, или расходов, связанных с деятельностью организации для непосредственной прибыли (коммерческие) в бухгалтерском учете и учете для налогообложения. Частым примером появления ОНА выступает списание убытка. Убыток - это превышение размера расходов над полученными доходами по итогам года. Перенос убытка, который не использован в учете для налогообложения, но учтен в бухгалтерском учете, создает ОНА.
Методика расчета и обоснования возникновения отложенных активов прописывается в учетной политике. Кроме того, ОНА требуют аналитического учета по каждому из обязательств и активов организации. Решение о ведении аналитического учета принимает организация самостоятельно, чтобы он позволил проследить, вследствие чего возникает ОНА и по какому объекту.
Какими проводками зафиксировать отложенные налоговые активы
В бухгалтерском учете для отражения ОНА существует специальный счет 09 «Отложенные налоговые активы». Он корреспондирует со счетом 68. Таким образом, начисление ОНА оформляется записью: Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Сумма ОНА не будет изменяться до тех пор, пока не возникнет налогооблагаемая прибыль. После того, как облагаемая налогом прибыль появится и ОНА будет использован, погашение ОНА будет оформлено записью: Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09.
Отдельная ситуация возникает в случае, когда объект основных средств, по которому был сформирован отложенный налоговый актив, выбывает из организации. Остаток ОНА в такой ситуации списывается и оформляется в бухгалтерском учете проводкой по счету «Прибыли и убытки»: Дебет 99 Кредит 09.
Учет ОНА необходим для того, чтобы объяснить разницу в прибыли по бухгалтерскому и налоговому учету.
Зачастую прибыль, рассчитываемая в бухучете фирмы, не соответствует сумме, которая передается в ИФНС в налоговой декларации. Часто ее размер существенно меньше, а выравниваются эти значения только лишь со временем. Но пока этого не произошло, образовавшуюся разницу следует грамотно отражать в учете.
Для урегулирования подобных расхождений и фиксирования связи между этими системами (налоговым и бухучетом) применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль (ННП)», которое и ввело в обиход понятие отложенного налогового актива (ОНА).
Что такое ОНА
Отложенные налоговые активы в балансе - это доля отодвинутого на время налогового платежа на прибыль, которая должна уменьшить размер ННП , подлежащего перечислению в бюджет в последующих отчетных периодах (п.14 ПБУ 18/02). Возникают подобные разницы из-за различающихся принципов налогового и бухгалтерского учета, например:
- в формировании стоимости ОС, начислении износа, применении амортизационной премии;
- в учете процентов за пользование кредитом;
- в методах признания и учета доходов и расходов;
- в различии подходов включения в себестоимость ТЗР, коммерческих и управленческих затрат.
В зависимости от того, каким будет итог при подсчете затрат (превысит сумма по бухучету или налоговому) зависит и результат – возникнет отложенный актив, уменьшающий размер ННП в будущем, или обязательство, которое, наоборот, увеличит налоговый платеж. Мы же рассмотрим, как возникает и рассчитывается ОНА.
Признание отложенного налогового актива
Сумма превышения (обязательно превышения!) расходов по бухгалтерскому учету над аналогичным значением по налоговому является вычитаемой временной разницей (ВВР).
Рассчитываются ОНА как произведение ВВР на ставку ННП. Для фиксации сведений о состоянии этого актива используют одноименный активный счет 09 . Дебетовое сальдо на нем означает наличие отложенного налогового актива, кредитовый оборот свидетельствует об уменьшении суммы следующего платежа по ННП.
Отложенные налоговые активы в балансе – это отражение имеющихся у компании оснований на уменьшение ННП в будущих периодах. Предусмотрена для этого специальная строка в разделе внеоборотных активов – 1180 «Отложенные налоговые активы».
Признание отложенного налогового актива отражается записью:
- Д/т 09 К/т 68 – на сумму налога с ВВР
Уменьшение налога при уплате ННП в следующие отчетные периоды фиксируется в учете обратной проводкой:
- Д/т 68 К/т 09 – на сумму ОНА или части.
Наиболее типичным является расхождение в системах учета при начислении амортизации ОС .
Рассмотрим порядок отражения ОНА на примере:
В ООО «ТРИО» по бухучету за 2016 год начислена амортизация на цеховое оборудование в размере 300 000 руб., в налоговом учете – 200 000 руб., т.е. при налогообложении учтено в затратах будет именно 200 000 руб.
ВВР = 300 000 – 200 000 = 100 000 руб.
Бухгалтером произведены следующие записи:
Операция
Сумма в руб.
Учтены затраты, уменьшающие налоговую базу
Расходы, составляющие ВВР
Списаны затраты
Отражены расходы по ВВР
Рассчитан и отражен финансовый результат (800 000 – 200 000 – 100 000)
Начислен ННП по бухучету (500 000 х 0,2)
68(расчет ННП)
Отражен налоговый актив (100 000 х 0,2)
В бухгалтерском балансе по строке 1180 отразится ОНА в размере 20 000 руб. Впоследствии сумма ОНА (или ее часть) уменьшит ННП, отражаясь по кредиту счета 09.
Если объект, по которому имеется ОНА, ликвидирован или реализован, то сумму отложенного актива придется списать на счет прибылей (убытков) проводкой:
- Д/т 99 К/т 09.